有限合伙PE自然人个人所得税筹划

有限合伙PE自然人个人所得税筹划(附各地规定) 有限合伙PE的自然人个人所得税政策梳理 以2006年新《合伙企业法》的颁布为界限,关于合伙企业个人所得税收政策的发展历经了以下路径:

在《合伙企业法》修改前,《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》(国发【2000】16号)首次明确从2000年1月1日起对合伙企业投资人的生产经营所得,比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税,停止对合伙企业征收企业所得税。这是国家层面首次以文件形式明确合伙企业不征所得税的原则,为合伙企业的征税奠定总体基调。

为贯彻16号文精神,财政部、税务总局出台了《财政部、国家税务总局关于征收个人所得税的规定>的通知》(财税【2000】91号)(以下简称:91号文)。第四条规定个人独资企业和合伙企业(以下简称企业)每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额,作为投资者个人的生产经营所得,比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目,适用5%—35%的五级超额累进税率,计算征收个人所得税。

同时,《国家税务总局关于执行口径的通知》(国税函【2001】84号)(以下简称:84号文)

第二条明确关于个人独资企业和合伙企业对外投资分回利息、股息、红利的征税问题,规定个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利,不并入企业的收入,而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得,按“利

息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。以合伙企业名义对外投资分回利息或者股息、红利的,应按《通知》所附规定的第五条精神确定各个投资者的利息、股息、红利所得,分别按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。

在2006年新《合伙企业法》正式实行,首次确立有限合伙制度,为有限合伙PE的发展奠定了法理基础,以风险投资为主营范围的有限合伙企业如雨后春笋般茁壮发展,相关的税收制度也在顺势而出。

针对有限合伙中出现的自然人合伙人和组织合伙人的差异,《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税【2008】159号)(以下简称:159号文)规定:合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的,缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的,缴纳企业所得税。159号文首次确定了合伙企业所得税“先分后税”的原则。

同年,《财政部、国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除有关问题的通知》(财税【2008】65号)明确个人所得税扣除标准,明显参照《企业所得税法》的口径。

2011年,根据个人所得税起征点的调整,《财政部、国家税务总局关于调整个体工商户业主、个人独资企业和合伙企业自然人投资个人所得税费用扣除标准的通知》(财税【2011】62号)明确了投资者个人费用扣除标准统一确定为42000元/年。至此,有限合伙PE个人所得税在税法层面上确定基本框架,但无可避免的出现了政策适用上的分歧,将在下文中阐述。

不同地区现行适用政策比较 在讨论适用标准前,笔者收集了部分地方的相关政策,先供读者比较与参考。 深圳不执行企业合伙事务的自然人有限合伙人,按“利息、股息、红利所得”应税项目,适用20%的税率。合伙制股权基金中个人合伙取得的收益,按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税,税率为20%。天津自然人为有限合伙人,按“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税,税率为20%;自然人普通合伙人,既执行合伙业务又为基金的出资人的,取得所得能划分清楚时,对其中的投资收益所或股权转让收益部分,税率适用20%。上海执行合伙事务的自然人普通合伙人,按“个体工商户的生产经营所得”应税项目,适用5%-35%税率;不执行合伙事务的自然人有限合伙人,按“利息、股息、红利所得”应税项目,适用20%税率。不执行企业合伙事务的自然人有限合伙人,按“利息、股息、红利所得”应税项目,适用20%的税率。执行合伙事务的自然人普通合伙人,按“个体工商户的生产经营所得”应税项目,适用5%-35%税率;不执行合伙事务的自然人有限合伙人,按“利息、股息、红利所得”应税项目,适用20%税率。

可见,自然有限合伙人的个人所得税征税规定,各地都是按照“股息、红利所得”以20%税率征税。而自然人普通合伙人的股息、红利个人所得税规定存在较大差异。上海、深圳、杭州等地区做法统一按照5%-35%征收,而北京则是不分普通合伙人和有限合伙人,一律按照20%征收;而天津则要求按照合伙人根据不同收入的性质区分,分别用不同税务处理方法。

不过值得特别注意的是:现实中许多有限合伙PE机构的GP通常为有限公司,而非自然人,投资所得的股息、分红列入公司投资收益,按照企业所得税有关规定纳税。

适用标准出现偏差不同的原因

为何同是合伙企业自然人,在各个地区适用的处理方法不同呢?

如前所述,在新《合伙企业法》实施前,合伙企业自然人的收入主要分为生产经营所得和股息、红利所得。根据91号文的规定,生产经营所得比照比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目,适用5%—35%的五级超额累进税率,计算征收个人所得税。同时,针对股息、红利所得,84号文特殊列举出来,不属于合伙企业的生产经营所得,按“利息、股息、红利所得”项目计算个人所得税,适用20%的税率。

当时之所以将股息、红利所得独立出来,主要基于当时有限合伙在国家立法层面上还未明确地位,合伙企业主要是以销售货物或者提供劳务为其主营业务收入,而进行投资则属于少数情况。

然而随着新《合伙企业法》的实施,以股权投资作为唯一经营模式的有限合伙形式的出现,自然人股息、红利所得如何征收个人所得税存在两种政策可以适用,便出现了较为混乱的局面。要么以91号文的规定,作为主营业务收入,比照生产经营所得按5%-35%的税率征收;要么按照84号文的规定,比照股息、

红利所得按20%的税率征收。正因为在国家立法层面没有明确股息、红利所得个人所得税适用政策,导致各地在执行层面出现了诸多差异。但在现行立法背景下,适用不同的税率征收个人所得税并不存在违法。

建 议

综上,当前合伙企业自然人所得税法规、政策相对比较模糊,而且多以国税总局规范性文件为主,效力层次相对较低,造成了各地适用上的混乱。

因此建议:税务总局层面应该梳理有关合伙企业自然人所得税的历年政策,根据现行有限合伙企业的发展现状和未来趋势,出台效力相对较高的行政规章等文件,就相关模糊问题做明确规定,以便各个地区统一适用。


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